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隨著(zhù)兩會(huì )的結束，會(huì )上決定5月1日前達到全面實(shí)行“營(yíng)改增”的目標，網(wǎng)傳《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》即將出臺，筆者根據租賃原理和稅法的規定，對 該文件草案（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“草案”）進(jìn)行獨家解讀。雖然是草案，但原理沒(méi)問(wèn)題，正式文件出臺后估計大的修改、原則性修改不會(huì )多。

一、 草案的變與不變

在解讀本草案之前，先總結草案的變與不變，以便下面的分析。

1、變的地方

增值稅稅率分為四種稅率征收；“直租”與“回租”分類(lèi)征稅；不動(dòng)產(chǎn)租賃與有形動(dòng)產(chǎn)租賃分不同稅率征稅；差額納稅扣除項有所變化；經(jīng)營(yíng)租賃包括無(wú)形資產(chǎn)；不動(dòng)產(chǎn)租賃不能享受差額納稅政策待遇。

2、不變的地方

差額納稅、即征即退、納稅人必須具備融資租賃經(jīng)營(yíng)資質(zhì)、租賃公司實(shí)收資本必須大于1.7億的原則沒(méi)變。

二、變與不變的解讀

本文分別對草案的變與不變的內容進(jìn)行解讀，目的就是憑自己所認知的融資租賃以及對相關(guān)稅收政策的理解，闡明草案為什么會(huì )變或不變。改變后還有些什么問(wèn)題要關(guān)注，以及分析政策出臺后將對行業(yè)產(chǎn)生哪些影響。

為了闡述方便，先就不變的地方進(jìn)行分析。

（一）不變部分分析

1、增值稅稅收原理沒(méi)有改變

增值稅的流轉性質(zhì)沒(méi)有改變，沒(méi)有脫離增值稅基本法理法進(jìn)行創(chuàng )新的改革。征收的原則和方式?jīng)]有變。有些不太適合融資租賃的地方?jīng)]有完全改變，但因稅率的調整、縮短了與原營(yíng)業(yè)稅的差距。征稅的行業(yè)劃分沒(méi)有變，按租賃會(huì )計準則進(jìn)行會(huì )計處理和納稅原則沒(méi)有改變。

2、差額納稅原則

草案規定“經(jīng)中國人民銀行、銀監會(huì )、或者商務(wù)部批準從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人，提供融資租賃，以收取全部?jì)r(jià)款和價(jià)外費用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發(fā)現債券利息和車(chē)輛購置稅后的余額為銷(xiāo)售額。”這是差額納稅政策。但這不是政策的全部。在后面還規定了要享受差額納稅政策的各種條件。

融資租賃屬于服務(wù)貿易，租賃公司不管是對租賃物的采購還是采購融資，都不是為自己所需，而是替承租人服務(wù)。因此貨價(jià)和借款利息要從納稅稅基上扣除，相關(guān)增值稅用另外的形式加載到承租人身上。這種扣除不同于增值稅票的扣除，因此要單獨出臺差額納稅政策。

融資租賃是以融物方式達到融資目的的租賃，不是融資、融物分別進(jìn)行，而是統一的一體經(jīng)營(yíng)。因此應稅勞務(wù)和應稅貨物混在一起不可分離是融資租賃專(zhuān)有的特性。要合理納稅只能采用差額納稅的方式扣除不合理因素。

這是一個(gè)合理的政策，而不是優(yōu)惠政策。不管怎么改，屬于先天基因必須存在的，不會(huì )取消！但因納入流轉稅體系，因此有些稅務(wù)的扣除項會(huì )有取消。

3、經(jīng)營(yíng)資質(zhì)原則

融資租賃的稅收政策只給具有融資租賃經(jīng)營(yíng)資質(zhì)的租賃公司，其他類(lèi)型的企業(yè)享受不到這些政策。目的是保證融資租賃經(jīng)營(yíng)特質(zhì)的獨一無(wú)二性，以確保這個(gè)行業(yè)具有獨特的競爭力參與市場(chǎng)競爭。本草案確定經(jīng)營(yíng)資質(zhì)審批機構，與以前的政策也沒(méi)有變化。

稅務(wù)認定的審批機關(guān)有：銀監會(huì )、商務(wù)部授權的省級商務(wù)主管部門(mén)和國家經(jīng)濟技術(shù)開(kāi)放區。實(shí)際上稅務(wù)主管部門(mén)也參與了內資融資租賃公司的審批。

4、資本金充足原則

融資租賃屬于資金密集型產(chǎn)業(yè)，如果一家租賃公司沒(méi)有足夠的資本金來(lái)運作融資租賃，不是拿一個(gè)經(jīng)營(yíng)資質(zhì)就可以享受差額納稅的政策待遇。這個(gè)要求主要目的是堵住因準入機制不健全，出現一些只拿牌照不做業(yè)務(wù)的企業(yè)占據租賃稅收政策資源的問(wèn)題。

5、即征即退原則

草案規定“經(jīng)中國人民銀行、銀監會(huì )、或者商務(wù)部批準從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人，提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，對其增值稅實(shí)際稅負超過(guò)3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策。”即征即退只能用于“有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)”，“不動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)”不在即征即退的范圍。

“即征即退”原本屬于政府給產(chǎn)業(yè)的優(yōu)惠政策，在一定時(shí)期符合條件的企業(yè)可以享受，當享受“即征即退”的環(huán)境改變后，享受即征即退的企業(yè)就會(huì )失去這個(gè)政策。因此這個(gè)政策待遇是可以改變，而不是永久享受的政策。

這個(gè)政策用在租賃行業(yè)并不是給行業(yè)的享受優(yōu)惠政策，而是避免出現因“營(yíng)改增”體制轉變環(huán)節中，有些環(huán)節因技術(shù)問(wèn)題暫時(shí)還沒(méi)完全理順，用超過(guò)3%征收率的部分采用即征即退方式來(lái)防止稅負過(guò)重。并不能解決合理納稅的方式，是彌補政策瑕疵的方法。

由于有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃在差額的基礎上納稅，就算不合理也遠超不過(guò)用征收率算出的應納稅額。

實(shí)際操作中因差額納稅的因素介入，稅負超過(guò)交易額的3%的情況很少出現。一旦超出3%，說(shuō)明政策制定的太不合理，因此對超過(guò)部分進(jìn)行調整。一旦全產(chǎn)業(yè)的增值稅政策磨合成功，“試點(diǎn)”這個(gè)頭銜被取消后，這個(gè)政策也可能會(huì )隨之被取消。

現在引起業(yè)界質(zhì)疑的是：“營(yíng)改增”的初衷是營(yíng)業(yè)稅改為增值稅后，其稅負不超或稍超原營(yíng)業(yè)稅稅負。但在制定政策時(shí)是按超3%部分即征即退，企業(yè)實(shí)際上享受不到這個(gè)政策。若稅基以差額部分超3%即征即退，才能與原營(yíng)業(yè)稅額相近，達到“營(yíng)改增”的初衷目標。

（二）對變的部分進(jìn)行分析

1、增值稅稅率和征收率

（1）增值稅稅率

草案規定增值稅稅率一共有四種：6%、11%、17%和零稅率。幾乎所有的稅率都與租賃有關(guān)。其中：回租稅率為6%，不動(dòng)產(chǎn)租賃稅率為11%，動(dòng)產(chǎn)租賃稅率為17%。草案附件4：中“應稅項目適用增值稅零稅率和免稅政策的規定”與租賃無(wú)關(guān)。但在“回租”的應稅貨物環(huán)節，承租人出具給租賃公司零稅率的本金發(fā)票也涉及這個(gè)問(wèn)題，否則就缺乏差額納稅的購物本金發(fā)票做扣除項了。

原來(lái)稅收只針對“有形動(dòng)產(chǎn)”的融資租賃，而且“直租”、“回租”混在一起。因此只有一種17%的稅率，只使用17%的增值稅發(fā)票。今后所有的“回租”業(yè)務(wù)均使用6%的增值稅發(fā)票，不動(dòng)產(chǎn)租賃“直租”使用11%的增值稅發(fā)票，有形動(dòng)產(chǎn)的“直租”使用17%的增值稅發(fā)票，不在使用單一稅率的發(fā)票。

這里沒(méi)有分“經(jīng)營(yíng)租賃”還是“融資租賃”。相信是為了中國的租賃會(huì )計準則與國際租賃會(huì )計準則接軌有關(guān)。國際租賃會(huì )計準則為去“表外融資”化，取消的二者的區別，中國參與了國際會(huì )計準則的修訂，接下來(lái)就是中國的租賃會(huì )計準則去“表外融資”化。既然以后會(huì )計處理無(wú)差別了，那么大家就使用同一個(gè)稅率吧。

（2）征收率

草案規定的征收率只有一種為3%。 通常用來(lái)計征稅務(wù)部門(mén)比較難以征管的產(chǎn)業(yè)。按銷(xiāo)售收入額或營(yíng)業(yè)收入額乘征收率直接計稅征收。

征收率對于融資租賃來(lái)說(shuō)不是用來(lái)征稅的，而是是用來(lái)比對租賃公司實(shí)繳增值稅額是否超過(guò)3%的征收率，超過(guò)部分即征即退。防止稅收政策因技術(shù)原因出現超不合理的現象存在。

2、“直租”與“回租”分別征稅

對于租賃業(yè)來(lái)說(shuō)，這次草案的最大亮點(diǎn)是“直租”與“回租”分不同類(lèi)別征稅。

（1）對“直租”的征稅

草案對直租的分類(lèi)則分為“租賃服務(wù)”，其下還分為“融資租賃服務(wù)”和“經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)”。這點(diǎn)與租賃會(huì )計準則的劃分沒(méi)有區別。 其中融資租賃的定義沒(méi)有改變，但“按照租賃標的物的不同，融資租賃服務(wù)可分為有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃和不動(dòng)產(chǎn)融資租賃。”改變了只“有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃”這一單一標的物的納稅標準。

租賃會(huì )計準則是針對“固定資產(chǎn)”制定的。有形動(dòng)產(chǎn)不動(dòng)產(chǎn)都屬于固定資產(chǎn)范疇。因此這次變動(dòng)是符合財政部租賃會(huì )計準則的規定。也符合融資租賃的市場(chǎng)拓展的需求。

在經(jīng)濟下行期，大批傳統設備制造企業(yè)處于轉型中，對設備的投融資意愿并不強烈。大家都把目標瞄準基礎設施的租賃。國家的政策都轉向支持“一帶一路”這樣的基礎設施建設，這類(lèi)租賃多屬于不動(dòng)產(chǎn)租賃。因此這次將不動(dòng)產(chǎn)納入融資租賃的“直租”服務(wù)也可以說(shuō)是“與時(shí)俱進(jìn)”。

草案對“經(jīng)營(yíng)租賃”也擴大了標的物的征稅范圍。分為“有型動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃”和“不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃”的稅收政策。

并把“建筑物、構筑物等不動(dòng)產(chǎn)或者飛機、車(chē)輛等有型動(dòng)產(chǎn)的廣告位出租給其他單位或個(gè)人用于發(fā)布